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注册税务师《税法二》第一章精讲讲义:第11节


第十一节 特别纳税调整(熟悉)

  一、特别纳税调整的概念
  特别纳税调整是指企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。
  1.关联方,是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人,具体指:
  (1)在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系;
  (2)直接或者间接地同为第三者控制;
  (3)在利益上具有相关联的其他关系。
  2.《特别纳税调整实施办法(试行)》明确了两条原则:一是持股比例、董事或经理人员比例控制标准;二是在达不到上述比例情况下的实际控制标准,这些标准包括产、供、销方面存在的控制性、利益上的共同性和血亲上的关联性。
  (1)一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上,或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。若一方通过中间方对另一 方间接持有股份,只要一方对中间方持股比例达到25%以上,则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。(持股比例)
  规定了间接持有涉及多层股权比例如何计算的问题,这是难点之一。举例说明,比如A公司拥有B公司股份比例达到30%,而B公司又拥有C公司 60%的股份,C公司又拥有D公司60%,D公司又拥有E公司60%,虽然A公司真正持有E公司股份比例为6.48%,远没有达到25%控股比例,但根据 规定,可以推定A公司持有E公司股份60%,达到持股比例标准,A公司和E公司认定为关联关系。
  在此情况下,可能部分间接股份持有者不能对企业进行实际控制,但是仍然会被认定为企业的关联方,这也是借鉴惯用判定方法的做法。
  (2)一方与另一方(独立金融机构除外)之间借贷资金占一方实收资本50%以上,或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方(独立金融机构除外)担保。(资金控制)
  (3)一方半数以上的高级管理人员(包括董事会成员和经理)或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派,或者双方半数以上的高级管理人员(包括董事会成员和经理)或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。(高管互派、人员控制)
  (4)一方半数以上的高级管理人员(包括董事会成员和经理)同时担任另一方的高级管理人员(包括董事会成员和经理),或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。(高管兼任、人员控制)
  (5)一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。 (产、供、销的控制)
  (6)一方的购买或销售活动主要由另一方控制。(产、供、销的控制)
  (7)一方接受或提供劳务主要由另一方控制。 (产、供、销的控制)
  (8)一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制,或者双方在利益上具有相关联的其他关系,包括虽未达到上述第(1)项持股比例,但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益,以及家族、亲属关系等。(利益控制)
  3.关联交易的类型(了解)
  (1)有形资产的购销、转让和使用,包括房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具、商品、产品等有形资产的购销、转让和租赁业务;
  (2)无形资产的转让和使用,包括土地使用权、版权(着作权)、专利、商标、客户名单、营销渠道、牌号、商业秘密和专有技术等特许权,以及工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权转让和使用权的提供业务;
  (3)融通资金,包括各类长短期资金拆借和担保以及各类计息预付款和延期付款等业务;
  (4)提供劳务,包括市场调查、行销、管理、行政事务、技术服务、维修、设计、咨询、代理、科研、法律、会计事务等服务的提供。
  二、同期资料管理
  同期资料又称同期文档、同期证明文件,是指根据各国和地区的相关税法规定,纳税人对于关联交易发生时按时准备、保存、提供的转让定价相关资料或证明文件。同期资料准备、保存和提供是企业转让定价文档管理的基础。
  1.同期资料主要包括以下内容:
  (1)企业组织结构;(2)生产经营情况;(3)关联交易情况;(4)可比性分析;(5)转让定价方法的选择和使用。
  2.属于下列情形之一的企业,可免于准备同期资料:(掌握)
  (1)年度发生的关联购销金额(来料加工业务按年度进出口报关价格计算)在2亿元人民币以下且其他关联交易金额(关联融通资金按利息收付金额计算)在4000万元人民币以下,上述金额不包括企业在年度内执行成本分摊协议或预约定价安排所涉及的关联交易金额;
  (2)关联交易属于执行预约定价安排所涉及的范围;
  (3)外资股份低于50%且仅与境内关联方发生关联交易。
  3.其他规定
  (1)企业应在关联交易发生年度的次年5月31日之前准备完毕该年度同期资料,并自税务机关要求之日起20日内提供。企业因不可抗力无法按期提供同期资料的,应在不可抗力消除后20日内提供同期资料。
  (2)企业按照税务机关要求提供的同期资料,须加盖公章,并由法定代表人或法定代表人授权的代表签字或盖章。
  (3)同期资料应使用中文。如原始资料为外文的,应附送中文副本。(同国际惯例)
  (4)同期资料应自企业关联交易发生年度的次年6月1日起保存10年。(与征管法一致)

三、转让定价方法管理
  企业发生关联交易以及税务机关审核、评估关联交易均应遵循独立交易原则,选用合理的转让定价方法。合理的转让定价方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法。
  【案例1】可比非受控价格法
  中国A公司与甲国B公司是关联企业,2008年4月,A公司以每吨100美元向B公司销售一批钢材100吨,同时,A公司向非关联方的C公司销 售同类产品的售价为每吨150美元。经过中国税务机调查关发现,中国A公司与甲国B公司是关联方,2008年4月的交易违背独立交易原则。
  根据可比非受控价格法,对中国A公司售价应当按150美元的售价进行特别纳税调整,中国A公司收入调增额=(非受控价格-受控价格)×受控销售数量=(150-100)×100=5000(美元)。
  【案例2】交易净利润法
  A是一家设在甲国的玩具公司,它在乙国和丙国有两个子公司。这两个子公司都使用母公司A研发的专有技术生产玩具娃娃。乙国子公司生产的产品销往 甲国母公司A,乙国子公司每年销售50万个玩具娃娃给母公司A,乙国子公司每个玩具娃娃发生的总成本(包含销售成本以及其他相关成本费用)为10美元。丙 国子公司生产的产品均销往第三国的批发商。A公司使用资产收益率(ROA)来评价各个公司的业绩。丙国的子公司取得的资产收益率为10%(资产价值按资产 的原始成本计算)。两个子公司是全球唯一生产这种玩具娃娃的公司,所以没有外部可比数据。已知乙国子公司使用的资产原始成本为1000万美元。
  乙国子公司使用的资产原始成本为1000万美元,根据10%的资产收益率,乙国子公司销售给母公司A的玩具娃娃应当取得100万美元的利润。乙 国子公司每年销售50万个玩具娃娃给母公司A,所以每个玩具娃娃的利润应当为2美元(100÷50)。乙国子公司发生的总成本(包含销售成本以及其他相关 成本费用)为每个玩具娃娃10美元,假定不考虑企业所得税,卖给母公司A每个玩具娃娃的价格应当是12美元。
  【案例3】再销售价格法
  公平成交价格=再销售给非关联方的价格×(1-可比非关联交易毛利率)
  美国万雅集团公司以20万美元的价格销售一台设备给设在中国境内的深圳金马利分公司,该分公司则以18万美元的价格将其转售给无关联关系的恒顺 实业公司。此时,税务机关可以按其转售给恒顺实业公司的价格减去市场上公认的合理的销售毛利来调整总分公司之间的产品价格。经调查,税法机关认为该分公司 平常合理的销售毛利率为10%,则总分公司之间合理价格应为:18-18×10%=16.2(万美元)或18×(1-10%)=16.2(万美元)。税务 机关可按照这一价格调整深圳金马利分公司从美国万雅集团公司的进货价格,调整的价格为20-16.2=3.8(万美元)。
  【利润分割法案例】甲国A公司与乙国的B公司是关联企业,A公司的经营资产为5000万美元,B公司的经营资产为1.5亿美元。A公司的销售成 本为1000万美元,取得的经营利润为200万美元;B公司当期取得的经营利润为300万美元。现甲国要根据利润分割法来确定A公司向B公司的合理销售价 格,并且用经营资产规模作为衡量对利润贡献大小的唯一参数。
  由于A、B公司的经营资产规模之比为1:3,所以各自取得的利润之比也应为1:3,这样,A公司的利润就应在两个公司500万总利润额中占四分 之一,即125万美元,而B公司的利润应为375万美元。由于A公司的销售成本为1000万美元,其向B公司的合理销售价格应为l125万美元。
  【例题·单选题】可以适用于所有类型的关联交易的合理转让定价方法是( )。
  A.可比非受控价格法
  B.再销售价格法
  C.成本加成法
  D.交易净利润法
  【答案】A
  四、转让定价调查及调整管理
  1.转让定价调查应重点选择以下企业:
  (1)关联交易数额较大或类型较多的企业;
  (2)长期亏损、微利或跳跃性盈利的企业;
  (3)低于同行业利润水平的企业;
  (4)利润水平与其所承担的功能风险明显不相匹配的企业;
  (5)与避税港关联方发生业务往来的企业;
  (6)未按规定进行关联申报或准备同期资料的企业;
  (7)其他明显违背独立交易原则的企业。
  2.实际税负相同的境内关联方之间的交易,只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少,原则上不做转让定价调查、调整。
  3.税务机关应选用规定的转让定价方法分析、评估企业关联交易是否符合独立交易原则,分析评估时可以使用公开信息资料,也可以使用非公开信息资料。
  4.税务机关分析、评估企业关联交易时,因企业与可比企业营运资本占用不同而对营业利润产生的差异原则上不做调整。确需调整的,须层报国家税务总局批准。
  5.企业与关联方之间收取价款与支付价款的交易相互抵消的,税务机关在可比性分析和纳税调整时,原则上应还原抵消交易。
  6.税务机关对企业实施转让定价纳税调整后,应自企业被调整的最后年度的下一年度起5年内实施跟踪管理。在跟踪管理期内,企业应在跟踪年度的次年6月20日之前向税务机关提供跟踪年度的同期资料。
  税务机关在跟踪管理期内发现企业转让定价异常等情况,应及时与企业沟通,要求企业自行调整,或按照有关规定开展转让定价调查调整。

五、预约定价安排管理
  预约定价税制是国际转让定价领域发展的一项新的程序制度,目的是将税务机关对企业关联交易的事后审计变成事先审计,避免事后调整模式给企业和税 务机关带来管理上的沉重负担和税收结果的不确定性,以及尽可能降低企业双重纳税风险。预约定价税制从诞生之日起就受到了企业和税务机关的普遍欢迎。
  1.预约定价安排包括单边、双边和多边3种类型。
  2.预约定价安排应由设区的市、自治州以上的税务机关受理。
  3.预约定价安排一般适用于同时满足以下条件的企业:
  (1)年度发生的关联交易金额在4000万元人民币以上;(金额上达标)
  (2)依法履行关联申报义务;(义务上履行)
  (3)按规定准备、保存和提供同期资料。(资料上完备)
  4.预约定价安排适用于自企业提交正式书面申请年度的次年起3至5个连续年度的关联交易。
  5.税务机关应自单边预约定价安排形成审核评估结论之日起30日内,与企业进行预约定价安排磋商,磋商达成一致的,应将预约定价安排草案和审核评估报告一并层报国家税务总局审定。
  如果企业申请当年或以前年度的关联交易与预约定价安排适用年度相同或类似,经企业申请,税务机关批准,可将预约定价安排确定的定价原则和计算方法适用于申请当年或以前年度关联交易的评估和调整。
  【例题·多选题】以下符合预约定价安排有关规定的是( )。
  A.预约定价安排包括单边、双边和多边3种类型
  B.预约定价安排一般适用于年度发生的关联交易金额在4000万元人民币以上,依法履行关联申报义务,按规定准备、保存和提供同期资料的企业

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